Налоговая выгода: какая она бывает, как получить и что делать бизнесу

Получение налоговых льгот — ключевой вопрос для налогоплательщиков. Большинство споров в арбитраже касаются необоснованных налоговых выгод.

Типичный пример — сотрудничество с «техническими» компаниями. Предприниматели сталкиваются с риском претензий от налоговых органов из-за сомнительных контрагентов. Поэтому при их выборе важно соблюдать осторожность, обосновывать цели сотрудничества и подтверждать реальность операций.

Впервые термин «налоговая выгода» был официально использован в решении ВАС «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Это решение направлено на руководство арбитражным судам в случаях, когда налогоплательщики сокращают налоговые обязательства не за счет реальной бизнес-деятельности. Оно подчеркивает важность оценки экономического смысла операций и их обоснования реальными производственными и экономическими причинами.

Материальная налоговая выгода физического или юридического лица — это улучшение финансового положения налогоплательщика, за счёт получения различных льгот или применения минимальных налоговых ставок. Способов получить выгоду может быть много. Цель всегда одна — сделать так, чтобы налогов стало меньше.

По мере совершенствования НК РФ были сформированы новые принципы налоговой выгоды. Статья 54.1 уточняет, что определенные действия налогоплательщика могут рассматриваться как неправомерные. В ней также перечислены критерии, по которым расходы и вычеты по транзакциям будут признаваться законными для налоговых целей.

В 2021 году было выпущено письмо, где ФНС указала, что при рассмотрении вопросов об обоснованности налоговой выгоды следует учитывать Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 53. Это помогает согласовать подходы налоговых органов и судов в вопросах, касающихся налоговой выгоды.

Какие бывают виды налоговой выгоды

Налоговая выгода делится на законную и незаконную. Обычно она считается законной, пока не доказано обратное. Согласно закону, если кто-то, кто не имеет на то права, подписывает важные документы, или контрагент нарушает налоговые правила, или даже если тот же результат достигается другими законными способами, это не означает, что уменьшение налогов или налоги были урезаны незаконно. Арбитражный суд в России соглашается с такой точкой зрения: если человек, который платит налоги, предоставляет все нужные документы для получения налоговых выгод, и служба не может доказать, что эти документы ложные или противоречивые, то такие налоговые выгоды считаются законными.

Для признания налоговой выгоды законной необходимо выполнение трех критериев:

1. Документация должна отражать реальные экономические операции, исключая фальсификацию.
2. Главная цель сделки или операции не должна быть такой, чтобы избежать уплаты налогов. То есть, нельзя специально создавать сделку или действие, чтобы не платить налоги, включая их неполное погашение, или, чтобы получить деньги обратно от налоговой службы.
3. Договорные обязательства по любой сделке должны выполняться лицом, подписавшим договор с налогоплательщиком. Если обязательства передаются другому лицу, это должно быть сделано согласно условиям договора или в рамках законных положений.

Нарушение хотя бы одного из условий может привести к признанию налоговой выгоды как незаконной. Законодательство предусматривает широкое толкование признаков незаконной налоговой выгоды. В Постановлении Пленума ВАС РФ более подробно описываются признаки того, что налоговая выгода необоснованна:

1. Невозможность реального осуществления операций налогоплательщиком из-за ограничений по времени, местоположению, имуществу или ресурсам. То есть, если налогоплательщик не может действительно провести необходимые операции из-за ограничений во времени, местоположении или доступных ресурсах.
2. Если у налогоплательщика нет ключевых ресурсов, включая управленческий и технический персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения или транспорт, это указывает на невозможность осуществления операций.
3. Если налогоплательщик фиксирует только те операции, которые приносят налоговые преимущества, игнорируя другие важные операции, требуемые для его вида деятельности, это может быть неправомерным.
4. Если налогоплательщик осуществляет сделки с товарами, которые на деле не были изготовлены или не могли быть получены в заявленном объеме, это считается неправомерным.

Недобросовестное поведение контрагента само по себе не является достаточным основанием для того, чтобы считать налоговую выгоду незаконной. Она считается необоснованной только в случае, если она возникла из-за фиктивных сделок, то есть таких, которые существуют только на бумаге, и основная цель этих сделок — получить налоговые льготы, или если происходит подмена одной из сторон сделки.

Что не так с «необоснованной налоговой выгодой»

Она связана с определением законных границ. Это не об ограничении прав налогоплательщиков в их предпринимательской деятельности, а об установлении предела налоговой выгоды, при превышении которого нарушаются государственные интересы. При этом само понятие отсутствует в Налоговом кодексе РФ. Однако в судебной практике значение «налоговая выгода» введено через Постановление Пленума №53 как инструмент противодействия злоупотреблениям правом.

Статья 54.1 Налогового кодекса РФ устанавливает границы для налоговой выгоды, требуя, чтобы она соответствовала правилам кодекса и не превышала законные пределы, ограничивая тем самым действия налогоплательщиков.

Что приводит к необоснованной налоговой выгоде

В анализе налоговой выгоды важно понимание реальных деловых целей налогоплательщика, а не только формальных нарушений. Основные критерии включают:

• Проверка соответствия фактов хозяйственной деятельности действительности.
• Учет сделок по их реальному экономическому значению.
• Соответствие юридической формы сделки ее экономическому смыслу.
• Наличие у налогоплательщика обоснованной деловой цели.
• Подтверждение, что контрагент действительно исполняет условия сделки.
• Налогоплательщикам рекомендуется тщательно выбирать контрагентов для сделок.

При выборе исполнителя налогоплательщику следует быть внимательным.

В 2017 году Федеральная налоговая служба России выдала указания территориальным налоговым ведомствам о методах сбора доказательств нарушений в расчетах налогов.

В 2021 году были даны новые советы по статье 54.1 НК РФ на основе анализа судебных решений и опыта применения закона.

Давайте поговорим о том, как можно определить, является ли снижение налогов законным, основываясь на письмах от Федеральной налоговой службы России. Понимание того, что определенные индикаторы могут свидетельствовать о потенциально несправедливом уменьшении налоговых обязательств, является ключевым.

Например, одним из таких признаков может быть использование специальных схем, чтобы уменьшить налоги, а также действия, которые создают условия для уменьшения налоговых ставок для получения материальной выгоды. Также к этим признакам можно отнести использование международных соглашений, чтобы избежать двойного налогообложения, и случаи, когда сделка, казалось бы, проводилась, но на самом деле не выполнялась на практике.

Важным также является то, если доходы от продажи товаров или услуг не учитываются правильно, или если предоставлена недостоверная информация о налогообложении в бухгалтерских документах. Все эти признаки могут указывать на несправедливое снижение налоговых обязательств, и они должны быть учтены при оценке налоговой выгоды.

Учитывается мотив цели. Определяя основную цель операции (деловой результат или уменьшение налогов), важно оценить, совершалась ли операция по деловым причинам или для получения финансовой выгоды. Например, беспроцентный займ от дружественной компании будет учитываться как махинация для получения необоснованной налоговой выгоды.

Ещё один пример подмены стороны сделки. Формируется поддельная документация с привлечением компаний, которые фактически не занимаются бизнесом, при этом настоящая поставка товаров или услуг происходит от другого субъекта.

Как выявить необоснованность налоговой выгоды

При анализе необоснованной выгоды, органы фокусируются на выявлении экономических манипуляций или злоупотреблений правами со стороны налогоплательщика. Основные критерии оценки законности включают:

• Должную осмотрительность при выборе контрагента, чтобы избежать сотрудничества с ненадежными или недобросовестными компаниями.
• Подтверждение реальности проводимых операций, исключая фиктивные или манипулируемые сделки.
• Бухгалтерский учет сделки, который должен соответствовать ее экономическому содержанию, включая проверку совпадения юридической формы с экономической сущностью и наличие у налогоплательщика обоснованных причин для совершения сделки.
• Оформление сделок с «техническими» компаниями, не ведущими реальной экономической деятельности, тщательно анализируется на предмет законности.

Налоговые органы проводят предварительный анализ налогоплательщика, опираясь на показатели, установленные приказом ФНС от 30 мая 2007 года № ММ-3-06/333. Вот они:

• Налоговая нагрузка, которая ниже среднего уровня в данной отрасли или виде деятельности.
• Убытки, отраженные в бухгалтерской и налоговой отчетности на протяжении двух и более налоговых периодов.
• Высокий процент вычетов по НДС (89% и более от общей суммы налога за последние 12 месяцев).
• Рост расходов, превышающий рост доходов от реализации.
• Среднемесячная зарплата на одного сотрудника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности.
• Приближение показателей, дающих право на спецрежим, к их предельным значениям.
• Заключение договоров с посредниками без разумных экономических или других причин.
• Непредставление объяснений на выявленные несоответствия, отсутствие запрашиваемых документов или информация об их уничтожении или порче.
• Частая смена налоговой инспекции.
• Отклонение уровня рентабельности организации от среднестатистического уровня по виду деятельности.

Если налоговый орган обнаруживает отклонения по вышеуказанным показателям, он проводит детальный анализ деятельности налогоплательщика. В случаях, когда используется схема для уклонения от налогообложения, существует высокая вероятность их обнаружения в ходе этого углубленного анализа.

По вопросу взаимодействия с «прокладочными» компаниями, особенно в контексте НДС, налоговые органы используют автоматизированную систему АСК НДС-2 для выявления схемных операций.

Когда налоговая выгода признаётся необоснованной

При анализе налоговых сделок органы начинают с проверки их реального исполнения. Если сделка фиктивна, это уже является достаточным основанием для признания налоговой выгоды незаконной. Однако даже фактически выполненная сделка может содержать искажения, влияющие на налогообложение.

К таким искажениям относятся сокрытие важных фактов или занижение показателей, например, ставок налогов или сроков их уплаты, что приводит к уменьшению налогового бремени. Также вопросы могут возникнуть при взятии займов без процентов от подложных кредиторов для получения налоговой выгоды. Эти действия также могут быть признаны нарушением и основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Примеры искажения сведений об объектах налогообложения:

• Налог на имущество организаций. Случаи, когда здание или помещение формально не вводится в эксплуатацию для уклонения от налогов, хотя на самом деле строительство закончено и объект используется в предпринимательской деятельности.
• Акцизы. Изменение характеристик товара таким образом, чтобы изменить его подакцизный статус и уменьшить налоговые обязательства.
• Единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Уменьшение физического показателя, который используется для расчета налога, в целях уклонения от уплаты положенной суммы.
• По специальным налоговым режимам. Иногда компания может разделить себя на несколько меньших частей, чтобы иметь возможность использовать специальные налоговые правила и уменьшить свои налоговые платежи.

Если налоговый орган не обнаруживает искажений в фактах хозяйственной деятельности, следующим шагом будет проверка сделок на предмет подмены лиц, указанных в договоре, и тех, кто на самом деле выполнял операции. Основной фокус здесь — анализ контрагентов на предмет их отношения к «техническим» компаниям, которые не ведут реальной деятельности, не имеют необходимых активов и не выполняют конкретных функций.

Для доказательства того, что контрагент не мог выполнить договорные обязательства, налоговый орган исследует ряд факторов:

1. Неопределенное местонахождение компании.
2. Если контрагент, с которым вы сотрудничаете, не имеет всех необходимых ресурсов и активов для того, чтобы выполнять свою деятельность должным образом. Например, персонал, оборудование, производственные помещения, склады, транспортные средства, а также необходимые разрешения и лицензии. Это может создавать проблемы и риски при сотрудничестве с таким контрагентом.
3. Невозможность фактического выполнения спорных операций контрагентом из-за ограничений по времени, местоположению имущества, или отсутствия необходимых ресурсов.
4. Отсутствие обязательств между контрагентом и третьими лицами, которые могли бы исполнить договор.
5. Необычные расходные операции по счету контрагента, которые не соответствуют виду деятельности, указанному в сделке.
6. Отсутствие других доказательств реальной экономической деятельности, включая недостоверные сведения в ЕГРЮЛ о руководителях и участниках, отсутствие веб-сайта или других источников информации о деятельности компании.

Определяется, был ли налогоплательщик осведомлен или понимал ли он, что работает с «технической» компанией. Для этого используются следующие критерии:

• Если участники сделки и должностные лица налогоплательщика ведут себя при заключении договора не так, как обычно принято в стандартных практиках и это кажется неразумным с учетом конкретных обстоятельств, это может указывать на то, что они осознают, что компания использует «технические» манипуляции для ухода от налоговых обязательств.
• Документооборот. Если документы имеют нетипичный стиль, содержат ошибки или в них нет полной информации, это может свидетельствовать о том, что они были созданы скорее формально, а не с целью защиты прав и обеспечения законности.
• Действия налогоплательщика в случае нарушения договорных обязательств со стороны «прокладочных» компаний. Если налогоплательщик не предпринимал должных мер (например, претензионной работы) в случае невыполнения договорных обязательств, это может указывать на его осведомленность о характере компании.

В случае выявления нарушений в распределении налоговой базы при получении материальной выгоды уполномоченный орган запросит у налогоплательщика пояснения по выявленным обстоятельствам.

Если налоговый орган обнаружит указанные признаки, он может запросить у налогоплательщика объяснения по этим обстоятельствам. Служба также может рассматривать следующие действия как попытки уменьшить свои обязательства:

• «Обналичивание». Это означает, что налогоплательщик, его аффилированные компании или контролируемые лица переводят деньги наличными или другими способами, чтобы избежать уплаты налогов.
• Использование средств на нужды налогоплательщика и связанных с ним лиц. Трата денег на личные нужды налогоплательщика, его руководителей, компаний, которые находятся во взаимозависимых отношениях, а также аффилированных или связанных лиц.
• Совпадение IP-адресов у разных операций, что может указывать на связь между различными субъектами.
• Обнаружение «печатей» и документов контрагента на территории налогоплательщика. Например, если переговоры и обязательства фактически выполнялись другой компанией, которая является более «технической», а не той, с которой заключался договор.
• Обстоятельства заключения сделки также могут служить доказательством умышленных действий. Например, если настоящие переговоры велись с лицом, которое действительно исполнило свои обязательства, но документы подписывались «технической» компанией, это может свидетельствовать о намерении снизить налоговые обязательства.

Нельзя получить налоговую выгоду с добавленной стоимости (НДС) и учитывать расходы, если документы выставлены компанией, которая не имеет настоящей экономической деятельности, даже если сделка выглядит настоящей и не вызывает подозрений. Это может привести к налоговым проблемам.

При взаимодействии с так называемыми «прокладочными» компаниями ФНС анализирует, насколько осторожно и бдительно действует налогоплательщик. Что исследуется при анализе:

• Знание налогоплательщика местоположения контрагента и его помещений важно для органов при оценке налоговой ситуации.
• Получение информации о положении контрагента, включая использование сервисов ФНС.
• Наличие информации о контрагенте в открытом доступе.
• Соответствие сделки общей бизнес-стратегии налогоплательщика, например, не является ли она непрофильной или сверхрискованной.
• Наличие в договоре условий, отличающихся от стандартных практик делового оборота, таких как длительная рассрочка платежа и другие.

ФНС подчеркивает, что нельзя предъявлять одинаковые требования к контрагентам в различных сделках. Степень тщательности проверки должна зависеть от характера и значимости сделки.

Рассмотрим это на примере: требования к сделке малой стоимости будут менее строгими, чем к сделке с большой стоимостью. Это означает, что для разных видов сделок могут применяться разные правила и требования.

Важно также знать, что налогоплательщик может столкнуться с негативными последствиями только тогда, когда инспекция сможет доказать, что тот, кто платит налоги, не только знал о нарушениях своего контрагента, но и получал от этого какие-то выгоды или преимущества.

При проверке цели сделки налоговая служба определяет, проводил ли налогоплательщик операцию исключительно по деловым причинам, а не с целью получения налоговых льгот. Даже если налогоплательщик мог бы достигнуть того же результата другими законными способами, это не означает автоматически, что он уклонился от уплаты налогов. Также налоговые службы не должны расценивать технические или юридические ошибки как основание для считать налоговые выгоды незаконными.

Кроме того, налоговые органы не должны оценивать методические или юридические ошибки как основание для признания налоговых выгод незаконными.

Налоговая мотивация может стать главным фактором в случаях, когда:

• Решение о проведении операции не соответствует общепринятым бизнес-практикам и не обосновано с точки зрения экономики, включая оценку ожидаемой выгоды и рисков.
• Операция проводится в интересах другого лица с целью скрытого финансирования, что является нестандартной практикой в бизнесе.

Если спорная сделка является частью последовательности операций и весь процесс направлен на достижение общей бизнес-цели, это не обязательно означает, что каждая отдельная сделка в этой последовательности также имела свою собственную бизнес-цель. Для определения налогового мотива в таких случаях налоговые органы должны установить:

• Совершал ли налогоплательщик данную сделку независимо от остальной цепочки операций.
• Не являлся ли налоговый мотив основным при совершении данной сделки и при планировании всей серии операций.

Таким образом, налоговые органы рассматривают каждую сделку в контексте общей бизнес-стратегии и цепочки операций для определения её истинных мотивов и целей.

Какие санкции применяет ФНС

Когда налоговые органы обнаруживают необоснованную налоговую выгоду в результате проверки, они могут применить следующие виды санкций:

1. Налоговые. Применение мер в соответствии с НК РФ, например, дополнительное начисление налогов, пеней и штрафов за нарушения законодательства.
2. Административные. Наложение административных штрафов и других мер, предусмотренных административным законодательством РФ. Это может касаться нарушений, не достигающих уголовной значимости, но требующих правового вмешательства.
3. Уголовные. В случаях, когда размеры доначисленных сумм достигают порогов, установленных уголовным законодательством РФ, налоговые органы передают материалы проверок в органы следствия. Это может привести к уголовной ответственности за налоговые преступления, такие как уклонение от уплаты налогов.

При выявлении нарушений законодательства применяются следующие налоговые санкции:

• Штрафы для хозяйствующих субъектов. Эти субъекты могут быть как юридическими, так и физическими лицами, включая индивидуальных предпринимателей. Размер штрафов определен в главе 16 Налогового кодекса РФ. Санкции обычно связаны с неуплатой или неполной уплатой налогов, несдачей отчетности, непредставлением документов или сведений, а также грубым нарушением правил бухгалтерского учета. Типичный пример – санкции по статье 122 НК РФ, предусматривающие штраф в размере 20% от суммы неуплаченных налогов, который может быть увеличен до 40% в случае доказательства умысла.
• Изменение размера штрафа в зависимости от обстоятельств. В соответствии с НК РФ (статья 114), если есть обстоятельства, которые смягчают налоговое правонарушение, размер штрафа может быть уменьшен вдвое. Однако, если есть отягчающие обстоятельства, размер штрафа может быть увеличен на 100%.
• Отдельное взыскание за каждое правонарушение. Если одно и то же лицо нарушило налоговые правила дважды или более, на него налагаются штрафы за каждое нарушение отдельно. Важно понимать, что более мягкий штраф за одно нарушение не заменяет более строгий штраф за другое правонарушение, как это указано в НК РФ.

Административные взыскания в случае нарушений налогового законодательства применяются следующим образом:

• Объекты взысканий. Административные взыскания применяются к должностным лицам организаций и физическим лицам, включая индивидуальных предпринимателей.
• Размер штрафов. Штрафы определены в главе 15 Кодекса об административных правонарушениях РФ (КоАП РФ). Основные нарушения включают непредставление отчетности, документов или сведений, а также грубое нарушение правил бухгалтерского учета, приводящее к неполному уплате налогов. Часто применяются санкции по статье 15.11 КоАП РФ, предусматривающей штрафы в размере 2 000 рублей.
• Передача материалов в случае уголовных признаков. Если при рассмотрении дела налоговый орган обнаруживает признаки преступления в действиях физического лица, материалы передаются для рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела. В этом случае лицо не может быть привлечено к административной ответственности.
• Процесс наложения взысканий. Административные взыскания накладываются судом на основании протоколов, составленных налоговым органом о нарушении. При рассмотрении дела учитываются как смягчающие (согласно ст. 4.2 КоАП РФ), так и отягчающие обстоятельства (согласно ст. 4.3 КоАП РФ).

Уголовные санкции за нарушения налогового законодательства применяются к должностным и физическим лицам, в том числе индивидуальным предпринимателям, согласно Уголовному кодексу РФ, особенно по статьям 198-199, предусматривающим лишение свободы до пяти лет. Следственная проверка в таких случаях осуществляется СК РФ. Это означает, что помимо финансовых санкций, за нарушения налогового законодательства могут последовать и уголовные наказания, включая лишение свободы.

Что на практике

Судебная практика по вопросам необоснованной налоговой выгоды включает:

1. Неопределенность в оценке доказательств. Суды различаются в оценке, достаточно ли представленных доказательств для признания вины налогоплательщика. Некоторые решения основываются на минимальном наборе доказательств (например, отсутствие численности сотрудников, транзитный характер счета), в то время как другие требуют более весомых подтверждений осведомленности налогоплательщика о неправомерности действий.
2. Противоречивость в применении налоговой реконструкции. После введения статьи 54.1 НК РФ существуют разногласия относительно необходимости и методов налоговой реконструкции. В некоторых случаях суды считают неправомерным использование расчетного метода исчисления налога на прибыль, если налогоплательщик обладал всеми необходимыми документами, даже при нарушении правил учета. Это особенно актуально, когда налогоплательщик не стремился к уклонению от налогов, но не соблюдал должную осмотрительность. В то же время, если налогоплательщик намеренно использовал «технические» компании для получения налоговой выгоды, применение расчетного способа считается неправомерным.

В российской судебной практике по делам, связанным с использованием налогоплательщиками «технических» компаний, ключевым является определение фактических обстоятельств, а не формальных критериев. Важно установить, кто на самом деле осуществлял действия по сделке, особенно в контексте налоговых проверок и с участием налогоплательщика.

Это позволяет облагать налогами реальные хозяйственные операции, выведенные из «теневого» сектора. Такой подход отражен в решении Судебной коллегии по экономическим спорам от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005 по делу № А40-131167/2020. Судебное разбирательство в вопросах налоговой выгоды часто бывает неоднозначным, как в аспектах доказательства вины, так и в определении размера налоговых претензий.

Заключение

Существующая практика применения налоговой выгоды вызывает противоречия и требует от законодателя более четкого регулирования. Важно четко определить, что такое налоговая выгода и реконструкция, установить точные условия и последствия их применения.

В гражданском праве уже существует аналог налоговой реконструкции, например, в соответствии со статьей 393 ГК РФ, где говорится о полном возмещении убытков, чтобы вернуть кредитора в положение, в котором он был бы при надлежащем исполнении обязательства.

Сам факт получения необоснованной налоговой выгоды не должен приводить к взиманию налога в увеличенном размере, так как это становится своеобразной дополнительной ответственностью, не предусмотренной в законе.

Основой налоговой реконструкции должен быть принцип, исключающий искажение реального размера налоговых обязательств. Налогоплательщик должен уплачивать налоги так, как если бы он не получал необоснованной налоговой выгоды и не злоупотреблял правом.

Все операции по расчету НДФЛ и получению налоговой выгоды должны проводиться в соответствии с их реальным экономическим смыслом и быть обусловлены разумными экономическими или другими деловыми причинами, соответствующими действительной предпринимательской деятельности.